Provizioane deductibile la determinarea impozitului pe profit – prevederi introduse prin HG 1840/2004

C. Provizioane admise fiscal

Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel (art 22 (1) din Legea 571/2003):
a) rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu;
Precizarile din HG 1840/2004 se refera la veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezerva (pct.50 din HG 44/2004 modificat cu pct. 2.5 din HG 1840/2004).
Veniturile neimpozabile care se scad sunt:
a) dividendele primite de la o persoana juridica romana.
b) diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se detin titluri de participare, precum si diferentele de evaluare a investitiilor financiare pe termen lung.
c) veniturile din anularea obligatiilor unei persoane juridice, daca obligatiile se anuleaza in schimbul titlurilor de participare la respectiva persoana juridica;
d) veniturile neimpozabile, prevazute expres in acorduri si memorandumuri aprobate prin acte normative
IMPORTANT:
! Veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum si veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile nu se scad in vederea determinarii bazei de calcul pentru rezerva legala.
Precizam ca prevederea initiala din HG 44/2004 care s-a aplicat pentru primele 3 trimestre ale anului 2004 excludea din categoria veniturilor neimpozabile luate in calcul la determinarea bazei de clacul pentru rezerva legala doar veniturile neimpozabile prevazute expres in acroduri sau memorandumuri aprobate prin acte normative.
b) provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor;
c) provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, (25% in 2005 si 30% in 2006) din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;
ATENTIE:  Precizari introduse prin modificarea pct. 53 din HG 44/2004 cu OMFP 1840/2004.
• In cazul creantelor in valuta, provizionul este deductibil la nivelul valorii influentate cu diferentele de curs ocazionate de evaluarea acestora.
Provizionul pentru creantele in valuta este recomandabil sa se determine in valuta si cu ocazia evaluarii sa se actualizeze valoarea pentru a se pastra proportia provizion constituit in lei/creanta exprimata in lei evaluata la cursul de inchidere.
• Valoarea provizioanelor pentru creantele asupra clientilor este luata in considerare la determinarea profitului impozabil in trimestrul in care sunt indeplinite conditiile prevazute la art.22 din Codul fiscal si nu poate depasi valoarea acestora, inregistrata in contabilitate in anul fiscal curent sau in anii anteriori.
• Procentele de deductibiliate aplicate asupra creantelor inregistrate incepand cu anii fiscali 2004, 2005, respectiv 2006, nu se recalculeaza.
ATENTIE:
Daca in anul 2004 a fost constituit provizion deductibil pentru o creanta incerta in procent de 20%, in anul 2005 deductibilitatea provizionului va ramane la cota de 20% contstituita initial, si nu se recaluleaza cu 25% inctrucat procentele de deductibilitate nu se recalculeaza.
• Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizionul constituit (pct.53 din HG 44/2004 modificat cu pct. 2.6 din HG 1840/2004). Precizarea corespunde si cu prevderile art.21(4) lit.o) care prevede “este cheltuiala nedeductibila pierderea inregistrata la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, pentru partea neacoperita de provizion.”
Exemplu:
Se scoate din evidenta o creanta in valoare de 1.500.000 lei pentru care a fost constituit provizion in suma de 1.000.000 lei.
658 “Cheltuieli de exploatare”= 411 “Clienti” 1.500.000 lei
491 “Provizioane” = 781 “Venituri din provizioane” 1.000.000 lei
Cheltuiala nedeductibila fiscal este de 500.000 lei (1.500.000 lei – 1.000.000 lei)
Venitul din provizion este impozabil sau neimpozabil in functie de cum a fost cheltuiala cu provizionul, deductibila sau nedeductibila.

d) provizioanele specifice, potrivit legilor de organizare si functionare, in cazul unei societati comerciale bancare sau al unei alte institutii de credit autorizate, precum si pentru societatile de credit ipotecar si societatile de servicii financiare;

e) rezervele constituite de societatile comerciale bancare sau alte institutii de credit autorizate, precum si de societatile de credit ipotecar, potrivit legilor de organizare si functionare;
f) provizioanele constituite de fondurile de garantare, potrivit normelor Bancii Nationale a Romaniei;
g) rezervele legale si provizioanele constituite de Banca Nationala a Romaniei, in conformitate cu legislatia in vigoare;
h) rezervele tehnice constituite de societatile de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare si functionare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele se diminueaza astfel incat nivelul acestora sa acopere partea de risc care ramane in sarcina asiguratorului, dupa deducerea reasigurarii;
i) provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare;

Conform art. 22 (5) din Legea 571/2003, reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziuni contribuabilului sau oricarui alt motiv.

Sumele inregistrate in conturi de rezerve legale si rezerve reprezentand facilitati fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. In cazul in care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit si se stabilesc dobanzi si penalitati de intarziere, de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii. (art. 22 (6) din Legea 571/2003)