Tratamentul fiscal al despagubirilor incasate din punct de vedere al TVA

Problema tratamentului aplicabil fiscal din punct de vedere al taxei pe valoare adaugata despagubirilor incasate de agentii economici de la societatile de asigurari s-a schimbat radical dupa data de 1 iunie 2002, cand prin intrarea in vigoare a Legii nr.345/01.06.2002 privind taxa pe valoarea adaugata (M.O. nr.371/01.06.2002) a fost abrogata Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.17/14.03.2004 (M.O. nr.113/15.03.2002) ale carei norme de aplicate prevedeau ca despagubirile incasate contin si taxa pe valoarea adaugata si cei care incasau despagubiri erau obligati sa colecteze TVA asupra sumelor incasate.

Incepand cu data de 1 iunie 2002, o data cu intrarea in vigoare a Legii nr.345/2002, datorita armonizarii legislative cu acquis-ul comunitar s-a procedat la eliminarea acelor prevederi care nu erau conforme cu directivele europene. In fapt, despagubirile reprezinta o operatiune de “intrare” pentru cel care le incaseaza, nu o operatiune la “iesire”. Este important sa intelegem ca intotdeauna la stabilirea regimului de taxei pe valoarea adaugata trebuie analizate operatiunile, respectiv livrarile de bunuri sau prestarile de servicii, care sunt realizate de o persoana impozabila catre diverse persoane, asa-numitele operatiuni la “iesire”. Operatiunile la “intrare” reprezinta achizitii de bunuri si servicii, car enu intereseaza decat din punct de vedere al deductibilitatii, daca este cazul.

In cazul operatiunilor de asigurare, societatile de asigurare sunt cele care realizeaza operatiuni scutite de taxa pe valoarea adaugata in baza art.141 alin.(2) lit.d) din Codul fiscal , in timp ce agentii economic despagubiti reprezinta beneficiari al unor operatiuni scutite – practic pentru acestia despagubirile sunt operatiuni la “intrare”, motiv pentru care nu este corect sa aplicam taxa colectata asupra despagubilor incasate. Acelasi rationament se aplica si in cazul dobanzilor incasate de agentii economici pentru disponibilitatile din conturile bancare – sunt beneficiarii unor operatiuni scutite de TVA prestate de banci. Datorita faptului ca atat operatiunile bancare, cat si operatiunile de asigurare genereaza pe langa cheltuieli – dobanzi platite pentru operatiuni de creditare, comisioane bancare, prime de asigurare – si venituri in contabilitatea societatilor comerciale – despagubiri, dobanzi, diferente de curs valutar favorabile – acestea au suscitat numeroase interpretari din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, fiindca in mod obisnuit operatiunile la “intrare” genereaza de obicei cheltuieli.

Pe langa faptul ca despagubirile incasate, fiind operatiuni la “intrare”, nu pot genera taxa pe valoarea adaugata colectat, acestea nu sunt baza de impozitare a ataxei pe valoarea adaugata in cazul bunurilor distruse, cum in mod eronat se mai procedeaza in practica.

Se intalnesc urmatoarele situatii cand o societate comerciala poate incasa despagubiri:
- pentru bunuri partial deteriorate sau degradate din diverse cauze si care ncesita reparatii, dupa care pot fi utlizate;
- pentru bunuri complet distruse sau degradate, care nu mai pot fi utlizate, ori disparute – din cauze de forta majora sau calamitati naturale;
- pentru bunuri complet distruse, sau degradate ori disparute din alte cauze decat de forta majora sau calamitati naturale, care nu pot fi utilizate.
1. Bunuri partial deteriorate sau degradate din diverse cauze si care necesita reparatii, dupa care pot fi utlizate
a) Daca reparatia este efectuata in ateliere proprii de persoana care este proprietara bunului, sau de utilizator ori societatea de leasing, in cazul contractelor de leasing, se procedeaza astfel:
- se deduce TVA aferenta cumpararilor de bunuri si servicii necesare efectuarii reparatiei realizate in ateliere proprii;
- se intocmeste un deviz care cuprinde lucrarile efectuate si materialele utilizate, fara TVA care se deduce, pe baza caruia societatea de asigurare va face plata despagubirii. Important de retinut este faptul ca agentilor economici care isi realizeaza cu forte proprii reparatiile nu le este permis sa factureze aceste reparatii catre societatile de asigurare.
b) Daca reparatia este efectuata de catre o alta unitate decat cea care este proprietara bunului (sau utilizator sau societate de leasing), in functie de intelegerile dintre societatile de asigurare si asigurati pot aparea urmatoarele situatii:
- societatea care face reparatia poate fi platita direct de societatea de asigurare, fara sa se realizeze decontari si prin societatea care detine bunul, situatie in care aceasta din urma nu inregistreaza nici un fel de fluxuri financiare legate de operatiunea respectiva;
- reparatia poate fi facturata catre societatea care detine bunul de catre societatea care realizeaza reparatia; pentru a obtine despagubirea de la societatea de asigurare, proprietarul va depune originalul facturii de reparatii la societatea de asigurare si nu va deduce TVA din factura de reparatii, intrucat, conform art.145(8) lit.a) din Codul fiscal, nu poate justifica taxa deductibila cu originalul facturii fiscale. Societatea de asigurare despagubeste detinatorul bunului inclusiv TVA din factura de reparatii. Societatea care primeste despagubirea nu trebuie sa colecteze TVA aferenta asigurarii.

In practica tarilor europene societatile de asigurare platesc despagubiri fara sa acopere si TVA din facturile de reparatii in relatia cu firmele care sunt inregistrate ca platitori de TVA, deoarece acestea pot deduce taxa din facturile respective. Intre societatile de asigurare si firmele inregistrate ca platitori de TVA exista intelegeri prin care nu este necesara prezentarea facturilor originale. Aceasta modalitate de despagubire poate fi realizata si in Romania, de comun acord intre societatea de asigurare si orice unitate asigurata care este platitor de taxa pe valoarea adaugata.

2. Bunuri complet distruse sau degradate, care nu mai pot fi utilizate, ori disparute – din cauze de forta majora sau calamitati naturale
Societatile asigurate incaseaza despagubiri pentru daune totale daca bunul este distrus in intregime si nu mai poate fi utilizat sau daca a disparut din cauze de forta majora sau calamitati naturale (inundatii, razboaie, revolutii, incendii pentru care pompierii au constatat ca sunt datorate exclusiv din alte cauze decat eroarea umana s.a.).
Potrivit art.128 alin.(9) din Codul fiscal, bunurile constatate lipsa din cauze de forta majora sau din calamitati naturale nu constituie livrare de bunuri, deci societatea nu trebuie sa colecteze TVA, iar conform art.145 alin.(5) lit.c) din Codul fiscal, societatea isi pastreaza dreptul de deducere exercitat la achizitia bunului respectiv. Cu toate ca societatea in cauza incaseaza o despagubire pentru bunul constatat lipsa, aceasta nu constituie baza de impozitare pentru TVA, indiferent ca sunt bunuri de natura stocurilor sau bunuri de natura mijloacelor fixe.

3. Bunurile complet distruse, sau degradate, care nu mai pot fi utilizate, ori disparute – din alte cauze decat forta majora sau calamitati naturale
- In cazul mijloacelor fixe care sunt distruse, societatile in cauza trebuie sa faca formele de casare a acestora pentru a beneficia de prevederile pct.7 alin.(2) din norme, unde se stipuleaza ca nu constituie livrare de bunuri casarea bunurilor de natura mijloacelor fixe, chiar si inainte de expirarea duratei normale de intrebuintare.
- In situatia in care mijloacele fixe nu mai exista fizic, prin urmare nu pot fi casate – acestea fiind lipsa din gestiune din alte motive decat calamitati naturale sau cauze de forta majora – potrivit art.128 alin.(3) lit.e) din Codul fiscal, aceasta constituie o livrare de bunuri in sensul taxei pe valoarea adaugata, prin urmare trebuie colectat TVA. Baza de impozitare a acestei operatiuni asimilate unei livrari de bunuri se determina conform prevederilor de la art.137 alin.(1) lit.b) din Codul fiscal si pct.21 alin.(1) din norme, respectiv:
a) daca lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea ramasa la care aceste bunuri sunt inregistrate in contabilitate, calculata in functie de amortizarea contabila. Daca mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero;
b) daca lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputata, dar nu mai putin decat valoarea ramasa a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet amortizate, baza de impozitare este suma imputata.
- Bunurile de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi utilizate nu constituie livrare de bunuri conform ar.t128 alin.(9) lit.b) din Codul fiscal, daca sunt indeplinite conditiile prevazute la pct.7 alin.(1) din norme, respectiv:
a) nu sunt imputabile;
b) degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite cu documente;
c) se face dovada ca s-au distrus bunurile si nu mai intra in circuitul economic.
Societatile care s-au asigurat pentru astfel de situatii si incaseaza despagubiri de la societatile de asigurare nu sunt obligate sa colecteze TVA, dar isi pastreaza dreptul de deducere exercitat initial, potrivit art.145 alin.(5) lit.c) din Codul fiscal.
- Daca bunurile sunt de natura stocurile si acestea nu mai exista fizic, fiind lipsa de gestiune – operatiunea este asimilata unei livrari de bunuri conform art.128 alin.(3) lit.e) din Codul fiscal, respectiv societatea in cauza trebuie sa colecteze taxa pe valoarea adaugata. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata conform art.137 alin.(1) lit.b) din Codul fiscal este constituita din preturile de achizitie sau, in lipsa acestora, pretul de cost, determinat la momentul livrarii. De observat ca, desi societatea in cauza incaseaza despagubiri de la societatile de asigurari pentru aceste bunuri lipsa din gestiune, aceasta nu constituie baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata.